摘要：科学发展观活动的实施，环境保护资金投入的增加及严峻的环境形势，使开展环境审计成为实施科学发展观的必然要求，同时也是审计发展的必然趋势。本文针对当前我国开展环境审计中存在的问题，应从全面开展环境审计，加强立法工作、环境审计人员培训和环境审计信息化建设等方面提出了推进我国环境审计的思路。
　　关键词:环境审计；科学发展观；对策
　　随着我国经济的快速增长，环境污染也日益严重，为了监督国家环境政策的执行、环保资金的投入与效益以及资源的合理利用，使经济发展建立在可持续的基础上，开展环境审计已势在必行。为此，在1998年中国政府机构改革时，国务院在批准审计署的机构改革中第一次将环境审计的职能明确赋予审计机关，强化了环境审计的职能。环境审计是在资源稀缺的情况下，解决环境问题最好的办法之一。但我国现阶段所实施的环境保护审计处于相对落后的状况，各种原因制约了环境审计的发展。
　　一、 我国发展环境审计发展面临的形势
　　（一）加强环境审计是贯彻落实科学发展观的本质要求。
　　科学发展观是我们党对社会主义现代化建设指导思想的新发展。十六届五中全会提出全面贯彻科学发展观，建设社会主义新农村、推进产业结构优化升级、促进区域协调发展、建设资源节约型、环境友好型社会、深化体制改革和提高对外开放水平、深入实施科教兴国战略和人才强国战略、推进社会主义和谐社会建设等各项任务；十届人大四次会议表决通过的“十一五”规划纲要，明确提出建设低投入高产出,低消耗、少排放，能循环、可持续的国民经济体系和资源节约型、环境友好型社会，并建议将环保纳入政府绩效评估和干部政绩考核体系。这标志着我国经济社会发展站在了新的历史起点上,我国环保事业进入了新的发展阶段，国家已将提高资源效益和加强环境保护摆在了国家战略的位置上。环保事业的发展要求环境审计的发展。因此，加强环境审计是贯彻落实科学发展观的本质要求。
　　（二）开展环境审计是全面履行审计职能的要求。
　　随着对环保工作的重视，越来越多的资金被投入到环保领域。如2001年至2007年，我国某省某湖流域共实施水污染防治项目578项，投入资金139.66亿元，其中财政资金85.94亿元，占投资总额的61.54%，外资3.09亿元，国内银行贷款9.43亿元，企业自有资金41.2亿元。如此巨额的环保投入以何种方式支出、去向如何、取得的效益又如何以及环境保护法律法规制定、执行情况如何等一系列问题都是环境审计迫切需要解决的问题。
　　(三)开展环境审计是开展绩效审计的需要。
　　审计署2008至2012年审计工作发展规划中提出，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。而我国目前的绩效审计其内容已从“2E”到“3E”再发展到“5E”，即经济性、效率性、效果性、环保性、权益性或公平性。因此，我国开展绩效审计客观上也要求开展环境审计。
　　（四）开展环境审计是改变我国严峻环境状况的需要。
　　我国环境污染问题日益尖锐和突出，2004年因环境污染造成的经济损失为5118亿元，占GDP的3.05%。其中，水污染造成的经济损失为2862.8亿元，占损失的55.9%；大气污染造成的经济损失为2198.0亿元，占损失的42.9%；固体废物和污染事故造成的经济损失57.4亿元，占损失的1.2%。[1]在瑞士达沃斯2005年度世界经济论坛上,美国耶鲁大学和哥伦比亚大学的环境专家根据事先确定的6大环境政策16项指数(标准值100分)，发布了评估世界各国(地区)环境质量的“环境可持续指数”。在全球144个国家和地区中，我国得分为56.2分，低于同等收入水平国家的平均水平(67.2分)，排在第133位，居倒数第14位。[2]以上数据表明我国的环境问题相当严峻，环境污染和生态破坏已成为影响我国战略发展的重要因素，因此，我国必须加大环境审计力度，才能保护环境资源，实现社会、经济、人类和环境的和谐发展。
　　二、 当前我国开展环境审计中存在的问题
　　（一）环境绩效审计的重视还不够。
　　环境审计目前进行的主要是环保资金财务收支审计和重点项目的专项审计。2004年，审计署组织开展的对“三河一湖”水污染防治资金审计；2005年，审计署西安特派办审计组根据审计工作方案提出的环境审计要求，拟定了环境审计实施方案，对环保投资项目立项的评估与批准手续排污费的提取与使用、石油开采对环境的影响、污染事故与防治、污染损害群众利益与补偿等方面进行的审计，都是环保资金财务收支审计和环保专项审计；2008年，审计署哈尔滨特派办进行的“三河三湖”水污染防治绩效审计调查虽然重视了对环保投资，包括环保工程立项、可行性研究及被审单位的环境管理体系是否健全有效等方面的审计调查，但在环境效益审计方面，如环保资金使用的效率性、效果性和经济性，对环保项目的跟踪审计，对政策制定的评价、政府环境管理绩效的评价等方面的审计，远未起到环境审计依法对政府和企事业单位在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证的作用。
　　（二）经济基础薄弱，历史欠帐多。
　　发达国家的经验证明，如果拿出国民生产总值的1.5%作为环境保护投入，大体上可以控制经济增长造成的环境污染，环境质量能够得到改善。相比之下,我国环保投入较低，历史欠帐较多。仅三河(淮河、运河、海河)、三湖(太湖、滇池、巢湖)的工业污染历史欠帐就高达1185亿元，两区(二氧化硫控制区和酸雨控制区)内仅老电厂的脱硫设备一项就欠亏285亿元。2006年，我国环境保护和城市水资源支出仅占财政收入的0.4%和GDP的0.08%。同时,我国城市基础设施，特别是城市环保基础设施严重不足，全国600多座城市中只有160多个污水处理厂。嘉兴市53个乡镇，其中已建成污水处理设施或纳入集污管网的镇23个，一半以上没有污水处理设施，绝大部分镇的生活污水仍直接排入河道。全市县城以上生活污水集中处理率只有70%左右。已建成的污水处理厂达标率不高，绝大部分污水处理厂不具有脱氮除磷功能。如果考虑氮、磷指标，全市污水处理厂排放达标率只有7%。污水处理后产生的污泥难以得到有效处置，二次污染问题亟待解决。[3][4]另外,我国也缺乏对环境保护的激励机制，排污收费标准偏低，仅为治理成本的20%左右，使得一些企业宁肯交“排污费”，买“排污权”，也不肯投资治理。[5]
　　（三）有法不依，执法不严，违法不究。
　　尽管我国已基本形成了我国环境保护的法律监督体系，但环境法所规定的各项基本法律制度却并没有得到很好地贯彻执行。有些地方政府和经济部门并没有坚持“环境经济与社会协调持续发展”的环境法基本原则，在进行重大经济发展规划和生产力布局时不进行环境影响评估，做出明显违反环境法律规范的经济发展决策。如2008年，审计署哈尔滨特派办进行的“三河三湖”审计调查发现的某市的某2座城镇污水处理厂几乎成了工业污水处理厂，常年进水水质超标，2007年工业废水处理量分别占全厂处理污水的90％和68.4％。同时，环保部门为了个人利益，环评暗箱操作，项目委托单位为尽可能地让环评报告通过，环评单位将10%至35%的环评费，以所谓“环评协作费”的名义返还给手握审批权的环保局，促使环评报告顺利通过。2006年杭州市的环境系统案件，涉案人员20多人，立案审判17人，2007年杭州市环保系统腐败案，共涉及市本级及8个区县环保系统90多人，涉案金额高达4500多万元，大部分都是通过“介绍环评业务”来收取10-35%不等比例的环评费回扣。另外，即使执法到位了，排污企业还存在守法成本高，违法成本低，排污企业不愿建设和运行治污设施。如审计署哈尔滨特派办在“三河三湖”审计调查中发现某公司受到2次每次10万元的罚款后，投入2800万元建设了废水和废气处理设施，但是治污设施一年的运行费用就达1500万元。如此悬殊的成本对比，让违法排污问题屡禁不止。
　　（四）缺乏环境审计的法律法规依据、具体实施办法和评估标准。
　　目前我国进行环境审计的法律法规依据不健全例如，《中华人民共和国审计法实施条例》第二条规定“审计是审计机关监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为”，但仅是在资金的效益方面做出了规定，而绩效审计所包含的其他很多内容，如对政策制定的评价、对政府环境管理绩效的评价等，没有在法律上予以直接规定。[6]同时，我国进行环境审计还没有普遍可接受的技术方法和评估标准，国家也没有制定专门的环境会计准则，也没有制定一个完整的环境审计程序模式和科学的环境审计管理体系，审计机构和人员在对被审单位的环境业绩进行评价时，会有很大难度，以致产生审计风险。
　　（五）环境审计人员的素质有待提高。
　　环境审计的难度和广度对审计人员的素质是一个极大的挑战。首先，审计人员必须懂得环境方面的知识，如环境经济学、环境法学、环境管理学等。另外，还要具备社会学、统计学、工程学等方面的知识。目前审计人员在实施环境审计中普遍存在缺乏环境科学技术基础和科学理论支持的问题，尽管现在在探索聘请环保专家协助审计的路子，但实际操作过程中往往存在审计人员的调查与环保专家的理论存在严重脱节的地方，如环保专家不能充分了解当前环境审计实务中审计人员需要的证据和获取证据需要采用的技术方法，致使审计人员得不到环保专家的有力支持。因此，审计人员需要加强学习，及时总结环境审计的经验。从长远看，要使环境审计顺利进行，必须培养一批训练有素的环境审计人员队伍，否则将无法适应环境审计的发展要求。
　　（六）环境审计信息化建设欠缺。
　　目前各类环境审计信息资源不能实现信息资源的高度共享，不同部门数据口径不一致，加大了审计风险。各省市、各地区、各流域的环境审计工作各自为政，信息无法全面沟通。如审计署哈尔滨特派办在太湖审计中发现，流域水环境审计工作呈现“垂直分级负责，横向多头管理”的局面，直接导致各部门、各地区“责权利”的不统一，难以形成综合反映水环境的监控信息平台。如对水质的监测部门众多，信息不共享。与水污染防治工作关系密切的地表水、地下水和排水的监测工作分别由环保、水利、土地和建设等部门分头负责。各部门对水的监测工作自成体系、互不联系，数据口径不一致，难以形成综合反映水环境的监控信息平台。
　　三、我国开展环境审计的思路
　　（一）加强协调,全面开展环境审计。
　　一是全面开展环境审计，一个完整的环境审计应用体系至少应包括以下组成部分(见图1)。同时，要把环境审计的内容分解到财政审计、企业审计、投资审计、经济责任审计等各个审计工作中。如企业审计要关注企业环境治理和保护采取的措施和效果，促进企业履行环境保护的社会责任；投资审计要注意审计建设工程的环境影响和所采取的环境保护措施的合理性、有效性，防止因工程建设产生环境灾害等。将环境审计的内容融入日常审计工作中，审计人员就必须在审计中对环境审计问题予以必要的关注，在确定审计方案、审计内容和重点及实施审计时，按照环境审计的有关要求检查与环境保护有关的情况，对于存在的环境问题应在审计报告中加以反映和披露，并有针对性地提出修改意见。此外，环境审计部门要加强对环境审计工作的统筹协调，直接对重点环保资金和环保建设项目进行审计，及时综合、分析各项环境审计成果。
　　 图1
　　二是重点开展环境绩效审计。首先是要加强环境决策行为审计，通过对环境决策行为的有关信息、经济指标进行审查，监督评价决策行为的合理性和可行性，如项目规划中有没有考虑环境问题，对环境问题的重视程度如何，采没采取环境治理措施。其次是要加强环境管理效能审计，将审计调查与效益评估、经济责任审计、专项资金审计结合进行，如在水环境审计中，以污染防治计划和地表水环境质量标准、水污染排放综合和行业标准为绩效审计依据，检查资金的使用效益和各项环保措施完成后的环境效益，尝试对重点建设项目进行环境效益评价。加强环境绩效审计，政府一方面要建立有效的环境问责制度，将环境指标纳入官员考核机制，建立起跨部门、跨流域的统一综合治理机制，实行“流域限批”、“挂牌督办”，借环境问责制度的实施，带动环境绩效审计的开展。另一方面要建立公众参与的环境督察和评估机制，减少企业非法排污“一查就关，一走就开”的现象。
　　（二）加强立法工作，完善环境审计法律依据。
　　一是要尽快制定或健全环境审计政策、法律、规章制度，以法规的形式规定环境审计的内容、范围、方法、程序、报告准则等，使审计组织在环境监督、管理方面有特定的审计权限，能充分发挥审计的作用。二是要进一步制定和完善相关的环境标准，如国家对太湖流域的减排指标仅考核COD和二氧化硫，而未对总磷、总氮做考核，而引起太湖蓝藻爆发的主要原因是水体富营养化。三是尽快建立环境会计，规范企业环境信息披露。目前，环境信息的披露已被各国政府、企业和会计界广泛接受，如美国证券交易委员会要求公开发行股票的公司披露其所有的有关环境的负债；挪威要求公司董事会在其年度报告中必须披露企业对环境造成的影响，以及企业采取的措施；在德国，环境披露已成为一些大公司年度报告的重要组成部分。[7]目前，在环境会计一时难以建立的情况下，国家立法机关和政府职能部门应在现有环境法规的基础上制订健全的、更为具体和具有操作性的环境信息披露实施细则。这不但可以为环境审计的开展提供依据,也可为我国的环境会计奠定法律基础。
　　    （三）有机协调环境审计部门与环保部门的职责与关系，实施联合审计。
　　环境保护是一个系统工程，环境审计涉及多个被审单位和部门，必须加强与相关管理部门的协调，尤其是环保部门。环保部门由于从事专业规划、管理、组织、协调及监控，具备专业技术能力，同时又是制定环保制度、标准、准则的主体，代表政府对社会的环保工作进行管理、监督，审计作为环境经济监督部门应与环保专业部门加强协调和沟通，在环境经济效益的评价方面做到资源共享、资源整合，共同完成环境保护的职能。笔者认为，充分借助环保部门的力量是解决当前环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出极大的挑战的一种可行办法。
　　（四）加强环境审计人员的培训，培养专业环境审计人员。
　　环境审计的难度和广度对审计人员的素质是一个极大的挑战。这项工作根据我国目前审计人员状况采取两种方法进行解决。第一，由于我们短期内不可能改变传统审计人员的知识结构，使其能立即适应环境审计工作方面的需要，所以我们要从现实出发，加紧对现有审计人员环境知识方面的后续教育和培训，使其增加环境经济学、环境工程学、环境法学等多方面知识，成为既懂财会又懂环境科学的环境审计人才。第二，从社会上招聘环境审计的专业人才或引进熟悉环保知识、环保技术的专门人才,充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础。
　　（五）加快环境审计信息化建设。
　　逐步建立和实施环境审计信息化应用系统、网络系统和安全系统。建立数据共享的办公和业务应用系统，根据资源流域的整体性，把审计、环保、水利、城建、林业、农业等部门的环境审计信息全部纳入系统，实施环境审计信息的全程跟踪和关联，提高环境审计数据的真实性、可靠性、可行性，降低环境审计风险。只有实现环境审计的信息化，才能实现环境审计管理部门之间、环境审计管理部门与政府各部门、被审计单位之间信息的快速查询、归集和汇总，保证实现快速、准确和高效的服务。只有实现环境审计的信息化，才能从事后审计变为事前审计、事中审计和事后审计相结合；从静态审计变为静态审计与动态审计相结合；从现场审计变为现场审计与远程审计相结合；才能尽快建立跨省市、跨区域、跨部门的环境污染防治机制和环境审计运行体系。

张亮（审计署哈尔滨特派办）